持續審計（Continuous Auditing，CA）是目前審計領域中的一個研究熱點。在過去的十幾年裏，持續審計得到學術界，審計人員，以及軟體開發人員的關注。這使得持續審計的研究得到很大的發展。目前我國正在開展的聯網審計也是持續審計的一種方式。開展聯網審計對於提高審計工作效率、降低審計工作成本、提高審計工作品質、實現審計工作的規範化、系統化和科學化具有重要作用。
在對某一單位實施聯網審計時，首先需要進行詳細的可行性研究。聯網審計的可行性主要包括：（1）技術可行性。隨著資訊技術的發展，實施聯網審計在技術上已不是問題，目前國內外已經研究了多種實現聯網審計的方法，且一些方法已被應用於實踐之中[1,2] 。（2）法律可行性。在實施聯網審計時，需要和被審計單位的資訊系統進行聯網，這就要求實施聯網審計時，必須在所有法律許可的界限內進行。（3）操作可行性。聯網審計是審計模式上的轉變，實施聯網審計的單位需要考慮本單位審計人員的知識構成，要能夠進行恰當的工作程式轉變、充分的人員再培訓，來實現聯網審計的可行操作。（4）經濟可行性。經濟可行性主要是考慮實施聯網審計的效益是否大於其實施成本。對於一個被審計單位，如果收益太低，則實施聯網審計便不具有任何意義。目前，一些文獻研究了聯網審計的技術可行性，但很少文獻研究聯網審計的經濟可行性。
傳統的審計監督有成本，聯網審計同樣也存在成本管理的問題。因此，加強審計成本管理非常重要。但由於審計成本意識非常淡薄，目前在大部分審計專案中，審計成本預算管理基本上是個空白，對於聯網審計的成本問題更是沒有考慮。Alles等人指出：之所以目前對持續審計的需求不高，主要是其實施成本太高[3] 。本文基於我國聯網審計的實施現狀，及其技術實現原理，通過研究實施聯網審計的成本及效益，從經濟上分析聯網審計的可行性，從而為實施聯網審計提供決策依據。
二、我國聯網審計的原理
為了便於分析聯網審計的成本和效益，首先分析一下目前我國實施的聯網審計，其原理如圖1所示[4,5] 。從圖1可以看出，聯網審計在技術實現上主要分成四個部分：
（1）數據採集。要實現聯網審計，必須研究如何採集被審計單位的電子數據。目前，聯網審計數據採集的實現是通過在被審計單位數據伺服器端放置一臺稱之為“數據採集前置機”的伺服器，通過在“數據採集前置機”上安裝數據採集軟體，從而完成聯網審計的數據採集工作；
（2）數據傳輸。數據傳輸主要用來把採集來的數據通過網路傳輸到審計單位中去，以供審計分析使用；
（3）數據存儲。對於採集到的電子數據，需要採取一定的方式來存儲，武海平等人就研究了針對聯網審計的海量數據存貯方式[6] ；
（4）數據處理。這一階段主要是採用相關審計軟體對採集來的電子數據進行分析處理，從而發現審計線索。
實施聯網審計的成本效益分析
根據對聯網審計原理的分析，為了確定對某一被審計單位是否需要實施聯網審計，需要分析其實施成本及收益。根據經濟學的理論，如果某一專案的投入大於它的產出，那麼這個專案是不經濟，不值得去做的。同理，對某一單位實施聯網審計時，如果實施成本遠大於其收益，那麼就沒有必要實施聯網審計。
成本效益分析[7] 的過程分為三步：確定成本，確定效益，以及成本和效益的比較，本節首先分析聯網審計的成本和效益。
（一）聯網審計的成本分析
為了便於計算聯網審計的成本，可將其分成一次性成本和經常性成本兩部分。一次性成本是指聯網審計系統開發和執行的初始投資。針對目前我國聯網審計的實施方法，其一次性成本主要包括：
（1）硬體成本。硬體成本指購買用於實現聯網審計系統的硬體費用，這些硬體包括：微型電腦、小型電腦、大型伺服器、週邊設備（如磁片驅動器、磁片，海量數據存儲系統等），以及網路設備（如網橋、路由器、網關、交換機、數據機、集線器、無線電通訊媒體以及其他涉及數據的物理傳輸設備等）。
（2）軟體成本。軟體成本指為實施聯網審計所購買的軟體的費用，這些軟體包括：操作系統軟體（不含隨硬體附送的軟體）、網路控制軟體，以及自行開發的軟體（如聯網審計數據採集軟體、聯網審計數據分析軟體、聯網審計管理軟體等）。
（3）人員培訓費用。為了使審計人員能夠勝任聯網審計環境下的審計任務，對審計人員進行培訓的費用。
（4）場地成本。場地成本主要包括實施聯網審計時數據採集端和數據存儲端的機房改建（如增加空調或結構改變）等相關費用。
經常性成本是指在聯網審計系統整個生命週期內反復出現的運行和維護成本。針對我國目前聯網審計的實現方法，其經常性成本主要包括：
（1）人員成本。人員成本主要是指聯網審計環境下相關審計人員的工資等費用。
（2）硬體維護成本。硬體維護成本主要是指對聯網審計相關硬體系統，如數據採集前置機的升級（增加記憶體）、海量數據存儲系統擴充，以及對電腦和週邊設備進行預防性維護和檢修的費用。
（3）軟體維護成本。軟體維護成本主要是指操作系統、網路控制軟體，以及自行開發的聯網審計相關軟體的升級與調試費用。
（4）耗材成本。耗材成本主要是指和聯網審計相關的日常消費費用，如印表機色帶、墨水匣、硒鼓、打印紙、磁片磁帶，以及一般的辦公室用品等。
（5）風險控制費用。聯網審計的風險控制費用主要是指用來制定、維護和實施BCP（Business Continuity Plan，業務持續計畫）所需的費用。聯網審計也是一個複雜的系統。有時災難性的事故是無法預防或規避的，這些災難造成的系統停頓也將給審計工作的進行帶來重大影響。如果有對意外事件的詳細規劃，就可能避免災難和系統停頓的全面影響，而BCP則是解決該問題的最佳方案。用於BCP的費用，如每天備份系統軟體、應用程式、電子數據，以及非現場存儲和將備份介質（磁帶機、磁片、光碟）轉換到安全地點的費用等。
（6）其他費用，如網路通信費等。
（二）聯網審計的效益分析
實施聯網審計的成本比較容易計算，但其效益的評估就比較困難，為了便於分析聯網審計的效益，可以從有形效益和無形效益兩個方面進行分析。
聯網審計的有形效益是指可以用財務指標進行計量的效益。聯網審計的有形效益主要包括：
（1）降低人員成本。非聯網審計環境下，用於審計人員的日常成本主要包括：①審計人員的日常工資和福利；②辦公場所費用；③審計人員的培訓費用；④為審計人員購買用於審計工作的軟硬體設備的費用。實施聯網審計後，需要的相應審計人員會減少，從而降低了審計人員相應的成本。
（2）減少審計成本。對於異地審計專案的審計，主要費用一般包括：①外勤經費，如住宿費、伙食費、公雜費、差旅費等；②加班補貼；③其他費用。其總費用根據審計人員數和審計天數來計算。而實施聯網審計能有效地減少異地審計專案的審計成本。
（3）實施聯網審計可以節省審計單位的人力和物力，可使審計單位把這些資源投入到其他工作中去，從而增加了其他方面的效益。
聯網審計的無形效益是指不容易統計，難以用財務指標核算的效益。無形效益主要包括：
（1）採用聯網審計之後，節省了審計的時間，提高了審計效率。傳統審計模式下，由於審計對象的情況往往比較複雜，僅憑一次審計就把全部問題都查出來幾乎是不可能的。而採用聯網審計，則可以把數據採集來之後，採用先進的數據處理方法對被審計數據進行仔細的分析，從而可以全面發現審計線索。
（2）實施聯網審計能有效消除七種審計浪費。傳統的審計模式具有七種審計浪費[8] ，即：過度審計、等待、時間延遲、審計過程自身的無效率、審計過程的不連續、過多的審閱過程、誤差，而實施聯網審計能有效消除這七種審計浪費。
（3）聯網審計的一個重要無形效益就是它的社會效應，其中包括對審計單位形象的提升和對社會的價值增加，從長遠上為審計單位帶來不可估量的價值。另外，聯網審計對被審計單位的威懾作用也會產生重要的無形效益。
（4）實施聯網審計提高了審計的頻率，從而提高了審計報告的價值，降低了審計風險。傳統審計模式下，審計報告需在事件發生幾個月後才能生成，而實施聯網審計後，審計報告可以即時的產生，從而提高了審計報告的價值，降低了審計風險。
（5）實施聯網審計可以有效地調度審計資源的使用。傳統審計模式下，如果對一個專案投入的審計力量過多，則可能會出現窩工，造成審計資源的浪費；如果審計力量投入不足，則一些重大問題可能會查不出來，審計起不到應有的作用。採用聯網審計則可以解決這一問題，聯網審計環境下，對於採集來的電子數據，可根據審計進展情況，調集各個地方的力量，通過網路，協同作戰。
儘管聯網審計的無形效益很重要，但由於難以進行精確地度量，無形效益有時會被誇大或貶低，這會對實施聯網審計產生重要的影響。對一些難以用財務核算體系計量的效益，也可以採用其他方法，如層次分析法（Analytic Hierarchy Process，AHP）等進行多目標分析。
四、實施聯網審計的可行性分析
在實施聯網審計時，通過對確定的成本和效益進行比較，可以判斷該聯網審計專案是否可行。常用的方法包括淨現值法和回收期法，其過程分別分析如下。
（1）淨現值法。淨現值法（Net Present Value Method，NPV）就是在聯網審計的整個生命週期裏將效益現值減去成本現值，淨現值為正的表示該聯網審計專案在經濟上是可行的。
假設NPV表示淨現值，當NPV＞0時，表示該聯網審計專案在經濟上是可行的；當NPV≤0時，表示該聯網審計專案在經濟上是不可行的。對於同一個聯網審計專案的不同實施方案，應該選擇淨現值最大的實施方案。
（2）回收期法。回收期法（Payback Method）是收支平衡分析的一種變形。當總成本與總效益相等時，就達到了收支平衡點，在分析聯網審計專案的可行性時，可把回收期法應用於其中。
聯網審計也是一個複雜的資訊系統，由於資訊技術發展迅速，使得資訊系統的有效生命週期越來越短。因此，實施聯網審計時，回收速度通常是決定性因素。相對於無形效益的其他考慮因素，通常要優先考慮回收期限的長短。假設某一聯網審計系統的預期有效壽命為 ， 為聯網審計系統的回收期，如果：
則表示該聯網審計專案可行，且 和 的差額越大，越是可行。對於同一個聯網審計專案的不同實施方案，應該選擇回收期最小的實施方案。
五、成本效益分析方法的不足
成本效益分析有助於實施聯網審計時確定所產生的收益是否（或多大程度上）超過其成本，這種方法常常用於估計商業投資預期的財務價值。把成本效益分析這種方法應用於聯網審計的可行性分析之中又具有一定的局限性，因為聯網審計也是一種資訊化建設專案，由於資訊化建設專案本身所具有的複雜性，導致其成本及收益的評估方法要比傳統建設專案複雜得多，聯網審計的成本和效益相對於傳統的資本專案更不易確定並量化，主要表現為：（1）聯網審計系統效益評估的很多指標難以量化；（2）聯網審計系統的建立是一個不斷改進的過程；（3）聯網審計系統的效益具有長期效應，而且還存在很多隱性效益；（4）聯網審計系統的技術含量高，而目前的資訊系統建設專案卻缺乏嚴格的監理機制，因此又增加了評估的難度。
儘管把成本效益分析這種方法應用於聯網審計的可行性分析之中存在一些不足，但由於其簡單易行，在沒有明顯更好的選擇的情況，忽略其局限性，可行性研究加上成本效益分析，是分析某一聯網審計專案是否可行的有效工具。
六、總結與建議
研究資訊化環境下審計成本問題具有重要的現實意義，本文針對我國目前聯網審計的實施方法，分析了聯網審計的成本和效益的主要組成部分，並把淨現值法和回收期法應用於聯網審計的可行性分析之中，減少了聯網審計實施的風險，從而為實施聯網審計提供了決策依據。儘管實施聯網審計時，分析其成本和效益比較困難，特別是無形效益，但對於實施聯網審計決策具有重要意義。
基於本文的分析，為了提高聯網審計的可行性，在實施聯網審計時應該注意以下問題：
（1）在聯網審計對象的選擇上，應考慮以下幾個方面：①對於政府審計，實施聯網審計的被審計單位應屬於經常接受審計的重點單位，這樣實施聯網審計才比較有價值；對於一些大型企業的內部審計，在條件許可的情況下，也可以考慮實施聯網審計。②為了減少聯網審計的風險，被審計單位的內部控制制度應比較完善，能保證通過聯網審計系統採集到的數據的真實性和可靠性。③被審計單位的資訊化程度應比較高，使用的財務等軟體比較規範，保證具備聯網審計的基本條件。④在保證網路傳輸安全的條件下，審計單位與被審計單位之間應比較容易進行聯網，且聯網成本較低。
（2）在聯網審計系統的開發上，應使開發的聯網審計相關軟體具有一定的通用性和可移植性，從而降低聯網審計的實施成本。例如，通過研究如何設計通用的審計數據採集介面（如基於XBRL），或可重構的數據採集系統，從而使其具有一定的通用性。
（3）根據被審計對象的情況，在本文所分析的聯網審計方法不可行的情況下，可以採取其他合適的聯網審計方法，如對於ERP系統的審計，可採用其系統內置的審計模組來完成相應的聯網審計。